Rétroactivité fiscale d'une opération de restructuration

Lors d'un apport, d'une fusion ou d'une scission, il n’est pas inhabituel que les parties fixent une date déterminée en vue de l’évaluation de l’opération, qu’elles conviennent ensuite encore de divers accords et que le contrat ne soit finalement signé que plusieurs mois plus tard. Comment le fisc gère-t-il cette rétroactivité?

L’accessoire suit le principal

La fiscalité n’est pas un accessoire, mais elle se base sur la réalité juridique, telle qu'on la retrouve dans divers codes. Si un investissement constitue un actif du point de vue comptable, ce sera également le cas du point de vue fiscal. Si une association est dotée de la personnalité juridique en vertu du droit des sociétés, le fisc acceptera cette personnalité juridique. Le fisc ne pourra faire abstraction du cadre juridique normal ou même, en cas d’abus, imposer un autre cadre juridique assorti de conséquences fiscales adaptées que si la loi fiscale déroge expressément à ce principe.

Droit des sociétés et droit comptable

Un contrat organisant une restructuration n’a aucun effet rétroactif en soi.
La fusion, la scission ou l’apport n’a lieu qu’au moment où le contrat est conclu et, du point de vue juridique, cela se produit au plus tôt lorsque l’assemblée générale décide de la restructuration. Cela peut également se produire à une date ultérieure si les parties en conviennent ainsi.
Mais les parties peuvent évidemment aussi fixer une date dans le passé en vue de l’évaluation de l’opération. 

Avant le Code des sociétés et des associations (CSA), l’effet rétroactif d'une restructuration n’était pas réglementé. Sous l’impulsion de la Commission des normes comptables, la rétroactivité a commencé à être admise pour autant que la date du bilan ne fût pas dépassée.

Le CSA contient à présent une disposition légale qui limite la rétroactivité comptable en cas de fusion, de scission et d’apport d'une branche d’activité ou d'une universalité au premier jour qui suit la clôture de l’exercice dont les comptes annuels ont déjà été approuvés.

Fisc

Sous l’ancien Code des sociétés (à l’époque où il n’existait en réalité aucune disposition sur ce point), le fisc acceptait la rétroactivité à 3 conditions :

La rétroactivité ne peut constituer un obstacle à la juste application de la loi fiscale.

Elle correspond à la réalité.

Et elle porte sur une courte période. 

Par « courte période », le fisc entendait une période de maximum 7 mois. Cela figurait tel quel dans les instructions administratives (COM.I.R.), mais de nombreux rulings ont également confirmé explicitement qu'une période de plus de 7 mois ne pouvait être considérée comme une courte période.
Il convient toutefois de faire remarquer qu'il y a également eu quelques rulings qui ont autorisé une période de plus de 7 mois en raison de circonstances exceptionnelles.

Qu’en est-il à présent de la disposition du nouveau CSA qui autorise la rétroactivité jusqu’au premier jour qui suit la clôture de l’exercice ?
Imaginons qu’en 2023, vous vouliez scinder une société qui clôture son exercice le 31 décembre.
Du point de vue comptable, vous pouvez réaliser cette scission jusqu’à fin décembre 2023 avec comme date de scission le 1er janvier 2023.
Mais le fisc vous refusera le régime fiscal (préférentiel) applicable aux restructurations si vous prenez la décision après le 1er août.

(Im)précision du ministre

Il convient de souligner que la règle des 7 mois que le fisc appliquait n’était pas une règle légale, mais « seulement » une règle administrative. Le fisc part du principe qu’une période de rétroactivité de plus de 7 mois n’est pas « normale ».
La loi autorise à présent une rétroactivité plus longue.

En réponse à une question parlementaire, le ministre semble admettre indirectement que la période fiscale de 7 mois n’est plus tenable. Il souligne que le fisc s’en tient toujours aux 3 conditions pour accepter la rétroactivité d'un acte de société, dont la « courte période ». Mais il dit également que les dispositions du CSA portent uniquement sur la rétroactivité comptable en cas de fusion ou de scission et que ces dispositions n’impliquent aucune modification de la loi fiscale. L’administration fiscale n’acceptera la rétroactivité d’actes de société qu’à la condition que cette rétroactivité « corresponde à la réalité » et qu’elle ne soit « pas un obstacle à l’application de la loi fiscale ».

Le ministre ne fait donc plus mention de la période de 7 mois, mais la question est tout de même de savoir s’il prolonge cette période jusqu’à la période comptable maximale. Cela ne transparaît pas de sa réponse.
L’administration continuera donc sans doute à s’en tenir à sa règle que si la rétroactivité excède 7 mois, elle ne correspond par définition pas à la réalité.
Il appartient alors au contribuable de prouver que tel est le cas.

Il semble donc indiqué dans le cas d'une restructuration qui serait un peu plus complexe et qui risquerait de s’éterniser, de s’adresser à la Commission de ruling qui consent aujourd’hui - même si elle fait plutôt exceptionnellement - à une période de rétroactivité plus longue.

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